Con la Legge Delega 111 del 09/08/2023 (Delega al Governo per la riforma fiscale – già oggetto del nostro precedente Alert “Spigolature per orientarsi sulla riforma fiscale in corso: residenza fiscale e onshoring di attività extra UE/SEE“) il Legislatore ha demandato al Governo il compito di adottare, entro 12 mesi dall’entrata in vigore della legge delega (29/08/2023), uno o più D.Lgs. di riordino organico delle disposizioni che regolano il sistema fiscale, tra cui quelle afferenti all’imposta sulle successioni e donazioni.
In ossequio alla suddetta legge, con il Consiglio dei Ministri n. 76 del 9 aprile 2024 è stato approvato in via preliminare il «Decreto per la razionalizzazione dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e donazioni, dell’imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall’IVA» attuativo dell’art. 10 della Legge Delega.
Le “novità” presenti nella Bozza di Decreto
Tra le novità più rilevanti presenti nella Bozza di Decreto, che si applicheranno alle successioni aperte e alle donazioni effettuate a decorrere dal 1° gennaio 2025 – si segnalano:
- l’abrogazione del coacervo successorio;
- il chiarimento che l’esclusione dall’imposizione dei trasferimenti d’azienda a favore dei discendenti e del coniuge, opera anche se vi sia un controllo preesistente;
- l’esclusione dell’imposta per le liberalità d’uso;
- l’applicabilità dell’imposta sulle successioni e donazioni anche ai trasferimenti derivanti da Trust e da altri vincoli di destinazione;
- la previsione dell’autoliquidazione dell’imposta, analogamente a quanto già previsto per ulteriori imposte (ipotecarie, catastali, imposta di bollo e tasse ipotecarie);
- la semplificazione delle informazioni e della documentazione da allegare alle dichiarazioni di successione;
- la previsione di una riduzione di 1/3 delle sanzioni in caso in cui il contribuente versi le somme dovute entro il termine per la proposizione del ricorso.
Tanto rumore per nulla? – La Continuità è la vera novità
Come si vedrà meglio nel proseguo del presente Alert molte delle “novità” presenti nella Bozza di Decreto erano già state attuate e riconosciute sia dalla giurisprudenza, sia dalla prassi della stessa Agenzia delle Entrate.
La vera novità è, infatti, la non omologazione dell’imposizione sulle successioni e donazioni con le discipline previste nei maggiori Paesi Europei. Difatti, Francia, Spagna, Germania e Regno Unito hanno tutte un’imposizione molto più elevata, che in alcuni casi può arrivare a prevedere aliquote del 60% contro quella massima italiana dell’8%. Considerato che per il coniuge o i parenti in linea retta è prevista una franchigia di 1 milione, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni siamo, di fatto, un paradiso fiscale!
L’abrogazione del co. 4 dell’art. 8 del D.Lgs. 346/1990 – Il Coacervo Successorio
La bozza di Decreto sembra recepire i principi espressi sia a livello dottrinale, sia a livello giurisprudenziale, riconoscendo esplicitamente l’abolizione del coacervo, cioè, la sommatoria delle donazioni ricevute in precedenza.
Difatti, a seguito dell’introduzione delle aliquote proporzionali dipendenti dal rapporto di parentela o affinità tra erede e defunto, in luogo di quelle progressive “a scaglioni” precedentemente previste, ad opera dell’art. 2 co. 47-53 del D.L. 262/2006, il coacervo risultava già implicitamente abrogato nell’impianto dell’imposta sulle successioni.
Abrogazione implicita riconosciuta peraltro, sia a livello di prassi (ex multis Circolare 29/E del 2023) che a livello giurisprudenziale (ex multis cfr. Cass. 17623/2022; Cass. 10255/2020; Cass. 22738/2020; Cass. 758/2019; Cass. 12779/2018; Cass. 26050/2016).
L’esenzione per il trasferimento di aziende o partecipazioni a coniuge e discendenti
Sul punto, l’intervento del Legislatore è volto a chiarire e specificare alcuni aspetti che negli anni hanno generato un cospicuo contenzioso tributario lasciando, tuttavia, inalterata la disciplina sostanziale dell’esenzione prevista dall’art. 3 del D.Lgs. 346/1990 (TUS).
In particolare, l’esenzione si applica ai trasferimenti a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni, a condizione che i beneficiari proseguano l’esercizio dell’attività di impresa per un periodo non inferiore 5 anni e che in caso di trasferimento di quote sociali e i soggetti acquistino o integrino il controllo dell’impresa.
Proprio la locuzione “acquisito o integrato il controllo” del co. 4-ter ha generato non poche criticità, con l’Agenzia che ha sempre interpretato restrittivamente la disposizione normativa, escludendo l’applicabilità dell’esenzione ai trasferimenti di quote a soggetti che già detenevano il controllo della società (da ultimo cfr. risposta all’interpello n. 72/2024).
La novella è quindi diretta, in primis, ad esplicitare e chiarire che l’esenzione spetta anche quando i beneficiari integrano un controllo già esistente, specificando, altresì, quando gli aventi causa debbano proseguire per 5 anni l’esercizio dell’attività di impresa (aziende o rami d’azienda); quando gli aventi causa debbano detenere il controllo per almeno 5 anni (quote sociali e azioni di soggetti IRES residenti); e quando gli aventi causa debbano detenere la titolarità del diritto per almeno 5 anni (altre quote sociali).
Donazioni indirette – bozza di decreto e giurisprudenza di cassazione allineate
Il legislatore delegato interviene anche sull’art. 56-bis ma al solo fine di effettuarne l’adeguamento testuale richiesto dal coordinamento tra il DL 262/2006 – con il quale è stata reintrodotta l’imposta sulle successioni e donazioni, prevedendo un’imposizione con aliquote proporzionali, dipendenti dal rapporto di parentela o affinità tra erede e defunto, in luogo di quelle progressive “a scaglioni ” precedentemente previste – e il D.Lgs. 346/90.
| Art 56-bis vigente | Bozza Art 56-bis |
|---|---|
| Ferma l’esclusione delle donazioni o liberalità di cui agli articoli 742 e 783 del codice civile, l’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti può essere effettuato esclusivamente in presenza di entrambe le seguenti condizioni: a) quando l’esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi; b) quando le liberalità abbiano determinato, da sole o unitamente a quelle già effettuate nei confronti del medesimo beneficiario, un incremento patrimoniale superiore all’importo di 350 milioni di lire. | Ferma l’esclusione delle donazioni o liberalità di cui agli articoli 742, 770, secondo comma, e 783 del codice civile, l’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti può essere effettuato esclusivamente quando l’esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi. |
| Alle liberalità di cui al comma 1 si applica l’aliquota del sette per cento, da calcolare sulla parte dell’incremento patrimoniale che supera l’importo di 350 milioni di lire [n.d.r. 180.759,91 euro]. | Alle liberalità di cui al comma 1 si applica l’aliquota dell’otto per cento di cui all’articolo 56, comma 1, lettera d), per la parte che eccede la franchigia ove prevista; |
| Le liberalità di cui al comma 1 possono essere registrate volontariamente, ai sensi dell’articolo 8 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131. In tale caso si applica l’imposta con le aliquote indicate all’articolo 56 mentre qualora la registrazione volontaria sia effettuata entro il 31 dicembre 2001 (1), si applica l’aliquota del tre per cento. |
Le liberalità di cui al comma 1 possono essere registrate volontariamente, ai sensi dell’articolo 8 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131. In tale caso si applica l’imposta con le aliquote e le franchigie indicate all’articolo |
A parere di chi scrive tale circostanza, comprova come il Legislatore abbia voluto confermare l’interpretazione che di questa norma ha fornito la giurisprudenza di legittimità, culminata nella recentissima sentenza 7442/2024, con la quale la Corte di Cassazione ha ritenuto «non condivisibile» le tesi dell’Agenzia delle Entrate (espresse nella Circolare 30/E 2015), secondo le quali l’imposta di donazione si applicherebbe sia alle liberalità indirette contenute in atti soggetti a registrazione sia alle liberalità che si caratterizzano per l’assenza di un atto scritto soggetto a registrazione.
Difatti, secondo la Suprema Corte, per le liberalità non donative (indirette), la norma non fissa un “ineludibile obbligo di sottoporle a tassazione”, neppure ove si tratti di liberalità emergenti da atti soggetti a registrazione, avendo il Legislatore, definito due sole situazioni di tassazione delle liberalità indirette, costituite da:
registrazione volontaria, che comporta l’applicazione di aliquote e franchigie ordinarie (4%; 6%; 8% con eventuale franchigia);
accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria, in presenza di una dichiarazione dell’interessato (che potrebbe essere – precisa la Corte – tanto il donatario quanto il donante) nell’ambito di una procedura di accertamento di altri tributi (tra i quali, ad esempio, la voluntary disclosure) che comporta l’applicazione della tassazione sempre all’8%.
Imposta sulle successioni e donazioni e TRUST – la codifica della tassazione in uscita
La Bozza di Decreto interviene anche sull’art. 1 del TUS, riconoscendo espressamente l’applicabilità dell’imposta sulle successioni e donazioni anche ai “trasferimenti derivanti da trust e da altri vincoli di destinazione”.
In particolare, il testo approvato in via preliminare dal Consiglio dei Ministri chiarisce anche a livello normativo, che il presupposto impositivo è rappresentato dall’arricchimento gratuito dei beneficiari, che si realizza al momento del trasferimento dei beni e dei diritti a questi ultimi. Viene, dunque, codificato il cosiddetto regime di tassazione “all’uscita”, che tanti contrasti aveva creato a livello giurisprudenziale.
Difatti, la Suprema Corte di Cassazione aveva, in un primo momento accolto le tesi espresse dall’Agenzia delle Entrate con le Circolari nn. 48/2007 e 3/2008, orientate a riconoscere l’assoggettamento a imposizione all’atto dell’apporto di beni e diritti in trust (cfr. ex multis Cass. nn. 3735/2015; 3886/2015), e successivamente, mutato il proprio orientamento, stabilendo che la dotazione di beni e diritti in trust non integra di per sé un trasferimento imponibile bensì rappresenta un atto generalmente neutro, per cui si deve fare riferimento non già alla – indeterminata – nozione di «utilità economica, della quale il costituente, destinando, dispone», ma a quella di effettivo incremento patrimoniale del beneficiario (ex multis Cass. nn. 16688/2021; 16372/2021; 13818/2021; 24153/2020).
Tale nuova interpretazione, peraltro, era stata già recepita anche dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 34/E del 2022, di talché come anticipato in premessa l’intervento legislativo è volto meramente a recepire dei principi già riconosciuti sia in sede giurisprudenziale, sia di prassi amministrativa.
La vera novità introdotta dalla Bozza di Decreto è rappresentata, invece, dalla possibilità di derogare al citato criterio della tassazione all’uscita per i Trust.
Difatti, il Legislatore ha previsto che il disponente del trust ovvero, in caso di trust testamentario, il trustee, possono “optare per la corresponsione dell’imposta in occasione di ciascun conferimento dei beni e dei diritti ovvero dell’apertura della successione“.
Se da un lato tale scelta potrebbe far sì che il disponente dispensi il beneficiario dal pagamento dell’imposta di donazione limitando anche l’incognita che le norme fiscali diventino maggiormente gravose al momento della devoluzione dei beni, tuttavia, comporta anche dei rischi. Difatti:
in caso di tassazione anticipata non spetta alcun rimborso qualora il trasferimento al beneficiario poi non si realizzi o si realizzi in misura ridotta;
se al momento del conferimento ovvero dell’apertura della successione i beneficiari non sono individuati, l’imposta si calcola sulla base dell’aliquota più elevata, senza l’applicazione delle franchigie.
Criticità (l’autoliquidazione dell’Imposta) e ulteriori aspetti favorevoli (la riduzione delle sanzioni)
Ad oggi, l’imposta in parola è liquidata dall’Agenzia delle Entrate sulla base della dichiarazione di successione che gli eredi sono tenuti a presentare, viceversa, la Bozza di Decreto prevede che, per le successioni aperte dopo l’entrata in vigore del decreto definitivo, l’imposta dovrà essere autoliquidata dai contribuenti. Sarà poi onere dell’Agenzia effettuare il controllo della correttezza dell’autoliquidazione entro 2 anni dal giorno di registrazione della dichiarazione di successione.
Sotto l’aspetto della liquidazione e del versamento dell’imposta, dunque, la scelta compiuta dal Legislatore non appare essere nel segno della semplificazione; l’autoliquidazione non è, infatti, nuova al sistema dell’imposta di successione in quanto, una modalità identica era già stata introdotta dall’articolo 23 della legge 413/1991 e restò in vigore dal 1° gennaio 1992 al 31 aprile 1994.
La sua repentina abolizione e il ritorno al sistema di pagamento dell’imposta di successione previa sua liquidazione da parte dell’Ufficio, trovò ragione proprio nelle criticità che tale sistema generava in capo ai contribuenti.
Infine, tra le modifiche che possono invece essere accolte favorevolmente, si segnala che il Legislatore ha previsto la riduzione ad 1/3 delle sanzioni irrogate nel caso in cui i contribuenti prestino acquiescenza agli eventuali atti impositivi emessi dall’Agenzia, versando gli importi entro il termine per la presentazione del ricorso.
Articolo scritto da: Claudio Giordano, Matteo Musco, Alice Cogliati Dezza.
Pubblicato: il 02.07.2024 sul sito nunziantemagrone.it, sezione News & Media Opinioni.
